战略视角下的成本管理研究—— 反思、框架与展望

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2019-04-25 21:48:05来源: 首冠教育

成本管理是贯穿企业经营和管理活动的一项综合性关键职能,对于提升财务绩效和打造核心竞争力都具有不可忽视的重要作用。在管理会计学术界,成本管理也是广受国内外学者们密切关注的一个传统研究领域。两个值得认真思考的问题是:(1)学术研究导向和关注点如何适应企业成本管理实践的演变从而与之发展趋势相向而行?(2)学术研究理论和实证成果如何助力企业成本管理能力的提升从而为股东和社会创造价值?如图1所示,不难看出这两个问题高度相关,相辅相成。

 

 

“适应”和“助力”这两个问题上,学术研究似乎都任重道远。

 

首先,实务中几乎每一项经营、投资和管理决策都不同程度地影响企业内部的资源配置方式,从而影响各类成本和费用的发生。财政部在2017年发布的《管理会计应用指引第300——成本管理》(以下简称为《成本管理应用指引》)中特别提出,企业进行成本管理应遵循“融合性原则”,即“成本管理应以企业业务模式为基础,将成本管理嵌入业务的各领域、各层次、各环节”。这意味着真正有效的成本管理需要超越财务和会计部门的职能边界,把成本管理意识植入到业务条线,将相关制度和方法渗透、融合到非财务部门的决策与管理中去。与此“融合性原则”形成鲜明对比的是,以往与成本管理相关的研究(包括传统管理会计教科书)还仍侧重聚焦(或局限)在传统财务和会计视角之下(例如作业成本法、标准成本法等)。但随着现代企业成本管理实践越来越注重整合模式,这种非“融合性”的研究导向亟待调整,才能与时俱进以适应新时代的需要。

 

其次,独特的成本管理模式日益成为企业高管(不只是首席财务官)在设计商业模式和进行战略管理时所依赖的核心支点。不论是成功实施“成本领先战略”(Cost Leadership)的沃尔玛公司和美国西南航空公司,还是通过提供“低成本高品质”(Cost-effective Service Excellence)服务而获得美誉的Trader Joe's公司和新加坡航空公司,它们在战略执行方面都充分体现了《成本管理应用指引》中所强调的“适用性原则”,即“成本管理应与企业生产经营特点和目标相适应,尤其要与企业发展战略或竞争战略相适应”。与此形成鲜明对比的是,以往与成本管理相关的绝大多数理论和实证研究仍侧重分析经营层面(而非战略层面)的问题(例如成本动因分析、成本性态等)。但随着企业外部环境和市场的变化、新技术的快速兴起和推广等宏观大趋势,战略管理和执行中的成本管理问题需要得到更多的研究关注和投入。

 

基于以上两点基本反思,我们在本文中提出一个战略视角下成本管理研究的概念性框架,从企业整体和战略层面总结成本管理的核心要素,并结合这些要素为未来研究方向(或导向)提供一些建设性意表全链条成本管理中的组织、功能与信息见。我们的主要目的是在“适应”和“助力”两个方面帮助学术研究同仁们开拓性地思考和探索,进一步推动成本管理的理论和实证研究。除此之外,这个概念性框架也是对《成本管理应用指引》中“融合性原则”和“适应性原则”的进一步具体阐释。这对于企业中参与成本管理的实务工作者(包括财务和非财务管理人员)可能会有一些启发和借鉴作用。

 

——— 概念框架 ———

 

首先,从结构层次来看,战略视角下的成本管理概念框架由三个核心部分组成:企业战略定位、价值链活动、全链条成本管理。不论从理论还是实务角度,这三部分都是实现卓越成本管理所不可或缺的关键结构性要素。同时,三者之间的相互关联关系是体现“适应性”和“融合性”的重要方面。

 

整体概念框架的支点是企业战略定位,即企业根据自身条件、当前所处的环境以及未来宏观行业和技术发展趋势,全面系统地明确价值主张,同时为战略规划期制定清晰的战略目标。企业的条件和环境因素包括股权性质、行业特征、市场结构、生命周期阶段等;宏观发展趋势包括全球和区域经济发展走势、新兴商业和组织模式、创新技术的突破与应用等。特别需要指出的是,随着全球社会在21世纪快速从信息技术(IT)时代步入数据技术(DT)时代,新的数据科技(例如人工智能、大数据、区块链、物联网等)已得到前所未有的关注和一些突破性的商业应用。可以预见的是,信息/数据技术的发展和应用必将对组织内部资源配置方式和成本管理模式产生深远的影响。

 

在图2所示的概念框架中,“价值链活动”和“全链条成本管理”分别代表从业务流程角度和资源配置角度所进行的经营管理活动。这两部分的模式设计均应以“企业战略定位”为基础,为保证战略定位的有效落地和执行提供业务流程和管理流程方面的支撑。

 

 

首先,不同的战略定位会影响价值链活动中各个环节的相对重要性。常见的价值链活动包括产品研发、采购仓储、制造生产、市场营销、物流分销、售后服务和其他职能等。企业面临的一项重要决策就是设定这些活动的“轻重缓急”,将核心业务活动作为推动企业竞争力的主要杠杆,同时可以将非核心业务活动根据产业链状况外包给符合条件的供应商。特别需要指出的是,除了传统的内部生产或供应商——厂商关系外,过去几十年互联网的兴起造就了全新的“平台化”商业模式和创新型的“去中心化”组织模式。例如,美国亚马逊公司和中国阿里巴巴公司不仅快速成长为电子商务领域的巨头,而且利用“平台化”模式衍生出新的业务领域和难以复制的竞争优势。另外,“去中心化”的组织模式也被一些传统行业企业所采纳和深度应用(例如中国海尔集团和美国晨星公司)。不论是“平台化”还是“去中心化”,本质上都是价值链活动的深度流程再造和与之相配套的组织再造。

 

其次,设计与改造价值链活动都意味着企业内外部的资源配置方式会发生相应的改变。“全链条成本管理”就是从资源配置角度来思考如何保证企业整体的价值链活动以成本效益原则得以开展。我们之所以将其称为“全链条”,是因为这部分包括至少三个关键环节:“事前管理”“事中管理”和“事后管理”;同时这三个关键环节相互之间存在反馈机制。“事前管理”的含义是指在公司高管(特别是CE O)领导下,以战略部门为主体对结构性资源配置进行预测和规划。这种“成本结构设计”工作尤其需要针对企业整体进行规划,而不仅仅是针对各个单独的价值链环节。这类决策需要依赖与环境和市场相关的前瞻类信息。“事中管理”强调以业务或职能部门的中高管为主要责任人,对经营管理过程中的成本动因进行跟踪和监控。这个“监控成本发生”环节的重点是管理时效性和成本发生与具体业务活动的关联性,要求非财务人员具备较强的成本意识和对业务细节的关注,因此使用非财务信息更为恰当合理。第三个环节“事后管理”具体是指在企业财务高管(特别是CFO)领导下,以财务部门为管理主体所进行的定期成本衡量和分析工作,为产品/客户/部门等层面的成本效益评价奠定了良好的基础。与这个环节主要相关的是回顾评价类的财务信息指标。表1总结梳理了“全链条成本管理”中与三个主要环节相匹配的组织与领导、功能与对象、信息类别与特征。

 

1 全链条成本管理中的组织、功能与信息

 

特别需要指出,所谓的“事前”、“事中”和“事后”只是局部相对的概念和步骤,我们区分它们的目的是为了展示不同组织层级和部门的主要职责和功能差异。为了让“全链条成本管理”产生整合性效果,需要在这三个环节中建立有效的信息反馈机制和组织协调机制,以利于各个环节模式的动态调整和优化。毫无疑问,信息反馈的主要载体是成本管理报告,可以由财务部门下专设的机构负责整理和提供。但是,反馈和协调组织机制的设计和实施需要进行上下级、跨部门之间的充分沟通和协商。

 

2中展示的概念框架还用不同的箭头代表企业战略定位、价值链活动、全链条成本管理三部分之间的关系。箭头①和②突出战略定位对业务活动和资源配置的引领和导向作用,这与财政部《成本管理应用指引》中所提到的“适应性”原则高度一致。价值链活动与成本管理模块之间一系列的箭头③均为双向,代表了两层含义。首先,成本管理链条可以嵌入每一项价值链活动中(例如:产品研发中的“事前”“事中”和“事后”成本管理);其次,多个双向箭头代表资源配置和消耗(即成本的发生)与业务流程环节间可能存在较为复杂的关联关系(例如:替代或互补)。具有战略意义的成本分析和评价能帮助定性和定量地梳理及总结这些关系。可以看出,箭头③以及“全链条成本管理”模块内部结构都体现了《成本管理应用指引》中建议的“融合性”原则。

 

通过对以上概念框架的解读和分析,我们可以做出这样一般性的初步推论:从战略视角评价,实务中具体成本管理体系的效果与其“适应性”“融合性”以及两者的匹配性息息相关。我们不妨这样总结:无“适应”则“融合”仅为无本之木,无“融合”则“适应”仍是纸上谈兵。

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